* INFORME JURÍDICO SOBRE LA TRIBUTACIÓN DE LAS DONACIONES A DESCENDIENTES EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES (ISD) Y OTROS TRIBUTOS

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* I. DELIMITACIÓN JURÍDICA Y HECHO IMPONIBLE DEL ISD EN LAS DONACIONES A DESCENDIENTES

* 1. Naturaleza Jurídica, Sujeto Pasivo y Elementos Subjetivos (Animus Donandi)

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) grava las adquisiciones de bienes y derechos a título lucrativo e inter vivos. De conformidad con el artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), constituye el hecho imponible la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos. Asimismo, el artículo 5.b) de la LISD determina que el obligado tributario a título de contribuyente (sujeto pasivo) es el donatario o persona favorecida por la transmisión lucrativa, es decir, el descendiente en este ámbito.

Desde la perspectiva del Derecho Civil y Tributario, para que se configure una donación gravable por el ISD resulta indispensable la concurrencia de los siguientes elementos esenciales:

1. El empobrecimiento del donante.
2. El correlativo enriquecimiento del donatario.
3. La intencionalidad o ánimo de hacer una liberalidad (animus donandi).
4. La aceptación del donatario (animus accipiendi).
5. La observancia de las formalidades solemnes según la naturaleza del bien transmitido (e.g., escritura pública en bienes inmuebles ex art. 633 del Código Civil).

“El devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación requiere la concurrencia de los requisitos siguientes: 1º. El empobrecimiento del donante. 2º. El enriquecimiento del donatario. 3º. La intención de hacer una liberalidad («animus donandi»). 4º. La aceptación del donatario («animus accipiendi»). 5º. La observancia de las formalidades requeridas según la naturaleza de los bienes donados”.

Por el contrario, la mera transferencia o movimiento de fondos entre cuentas bancarias de las que sea titular o cotitular el ascendiente con sus descendientes, o la destinar saldos a atender gastos del titular, no constituye por sí sola donación en ausencia del animus donandi y del efectivo trasvase patrimonial.

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* 2. Determinación de la Residencia Habitual y Competencia de la Comunidad Autónoma

En el marco de la cesión de tributos regulada por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, la competencia territorial para la exacción del impuesto y la aplicación de los beneficios fiscales autonómicos en las donaciones dinerarias o de bienes muebles a descendientes corresponde a la Comunidad Autónoma donde el donatario (descendiente) tenga su residencia habitual a la fecha del devengo. A estos efectos, se considera residencia habitual el territorio autonómico donde el descendiente haya permanecido el mayor número de días dentro de los cinco años inmediatamente anteriores a la donación, contados de fecha a fecha.

En las donaciones de bienes inmuebles o de participaciones en entidades cuyo activo esté integrado en más de un 50% por bienes inmuebles en territorio español no afectos a actividades económicas, la competencia se atribuye a la Comunidad Autónoma donde radiquen dichos inmuebles.

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* 3. Donaciones entre Residentes y No Residentes (Normativa Estatal y Autonómica)

Tras la modificación de la Disposición Adicional Segunda de la LISD a raíz de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 3 de septiembre de 2014 (Asunto C-127/12) y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, se eliminó la discriminación de trato hacia los no residentes.

En consecuencia:

• Cuando un descendiente no residente en España reciba de sus padres una donación de dinero u otros bienes situados en España, estará sujeto a tributación por obligación real.
• El donatario no residente tiene el derecho de optar por la aplicación de la normativa propia de la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los fondos, radique el inmueble o residan los progenitores donantes, beneficiándose de las reducciones y bonificaciones autonómicas aprobadas.

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* II. LA REDUCCIÓN ESTATAL POR TRANSMISIÓN DE LA EMPRESA FAMILIAR, NEGOCIO PROFESIONAL Y PARTICIPACIONES SOCIALES (ARTÍCULO 20.6 LISD)

* 1. Requisitos Legales del Artículo 20.6 de la LISD

El artículo 20.6 de la LISD prevé una reducción del 95 por ciento en la base imponible del ISD para las transmisiones lucrativas inter vivos en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades del donante.

Para acceder a este incentivo fiscal se exige el cumplimiento concurrente de las siguientes condiciones:

1. Exención previa en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP): Las participaciones o la empresa deben gozar de la exención en el IP del donante en la fecha del devengo, conforme al artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991 (LIP).
2. Edad o incapacidad del donante: Que el donante tenga 65 o más años de edad o se encuentre en situación de incapacidad permanente en grado de absoluta o gran invalidez.
3. Cese en funciones directivas y remuneración: Si el donante venía ejercitando funciones de dirección en la entidad, debe cesar efectivamente en dichas funciones y dejar de percibir remuneraciones por ese concepto desde el momento de la transmisión.
4. Mantenimiento de la adquisición: El descendiente donatario debe mantener lo adquirido y conservar el derecho a la exención en el IP durante los diez años siguientes a la escritura pública de donación (salvo fallecimiento dentro del plazo), sin realizar actos de disposición u operaciones societarias que minoren sustancialmente el valor.

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* 2. Exigencia Individualizada del Requisito de Edad en Bienes Gananciales (Jurisprudencia del Tribunal Supremo)

Una de las controversias históricas en las donaciones de participaciones gananciales por ambos progenitores a favor de sus hijos consistía en determinar si el requisito de que el donante sea mayor de 65 años (art. 20.6.a LISD) se entendía cumplido si solo uno de los cónyuges superaba dicha edad.

El Tribunal Supremo, en sus Sentencias de 19 y 20 de septiembre de 2023 (Rec. 7855/2021 y 3760/2021), reafirmó la anulación previa del artículo 38 del Reglamento del ISD (que reputaba una sola donación la realizada por ambos cónyuges con bienes gananciales) y fijó la siguiente doctrina obligatoria:

“en los casos de transmisión de participaciones “ínter vivos”, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante, el requisito de la edad contemplado en el artículo 20.6.a) de la ley de Sucesiones y Donaciones para la aplicación de la reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, debe exigirse a cada uno de los cónyuges, de forma separada, en tanto que cada cónyuge dona su parte sin consideración al otro”.

Por tanto, si la madre tiene 62 años y el padre 67 al donar participaciones gananciales a sus hijos, únicamente la mitad donada por el padre podrá aplicar la reducción del 95%, resultando la cuota donada por la madre sujeta a tributación ordinaria por no alcanzar los 65 años.

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* 3. Afectación de Activos e Inversiones Financieras Temporales

La Administración tributaria venía mermando la base de la reducción del 95% en donaciones de empresas familiares excluyendo los activos representativos de fondos propios de terceros o inversiones financieras temporales de la sociedad, argumentando que no constituían elementos afectos ex art. 27.2 LIRPF.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de enero de 2022 (Rec. 4961/2019) fijó una doctrina expansiva y favorable al contribuyente:

“1) En los casos en que la donación inter vivos de una empresa familiar venga constituida, en parte de su valor, por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad tercera o de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD. 2) La procedencia de tal reducción de la base imponible establecida en el artículo 20.6 LISD viene condicionada, por la propia remisión que el precepto establece al artículo 4, Ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, a la acreditación de su afección a la actividad económica. 3) El hecho de que parte del valor de lo donado, en los términos del artículo 20.6 LISD, venga constituido por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales no es un obstáculo, per se, para la obtención de la mencionada reducción, siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales. En particular, las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros, no se oponen, por sí mismas, a esa idea de afectación”.

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* 4. Momento de Verificación de las Funciones de Dirección y Retribución del Donatario

Para que el descendiente donatario de las participaciones consolide el beneficio fiscal, uno de los miembros del grupo familiar debe ejercer funciones de dirección percibiendo una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y actividades económicas.

El Tribunal Supremo, en sus Sentencias de 31 de octubre y 13 de noviembre de 2024 (Rec. 2197/2023 y col.), clarificó definitivamente el momento temporal exigible para el cómputo de las retribuciones del donatario directivo:

“Con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil, el momento en que debe determinarse la realización de las funciones retribuidas del donatario para disfrutar de la reducción en la base imponible, para determinar la liquidable, del 95 por 100, prevista en el artículo 20.6 LISD, es el momento en que se produce la donación”.

Por consiguiente, los requisitos de retribución por funciones de dirección del descendiente deben analizarse a la fecha de otorgamiento de la escritura de donación y no al cierre del ejercicio fiscal (31 de diciembre).

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* 5. Ausencia de Ganancia Patrimonial en el IRPF del Donante (Art. 33.3.c LIRPF)

Conforme al artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006 (LIRPF), en las donaciones de empresas familiares o participaciones sociales a favor de descendientes a las que resulte aplicable la reducción del artículo 20.6 de la LISD, se estima que no existe ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF del donante.

El descendiente adquirente se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición originarias de los títulos a efectos de futuras transmisiones.

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* III. BENEFICIOS FISCALES Y REDUCCIONES AUTONÓMICAS EN LA DONACIÓN DE VIVIENDA HABITUAL Y DONACIONES DINERARIAS A DESCENDIENTES

* 1. Donación de Primera Vivienda Habitual o Dinero Destinado a su Adquisición

La totalidad de las Comunidades Autónomas de régimen común han implantado incentivos específicos para favorecer la transmisión inter vivos de bienes o numerario de padres a hijos para la adquisición de la primera vivienda habitual.

A nivel autonómico destacan los siguientes regímenes:

• Cataluña: Reducción del 95% sobre el valor de la vivienda o el dinero donado a descendientes para su primera vivienda habitual, con un límite general de 60.000 € (ampliable a 120.000 € en donatarios con discapacidad igual o superior al 65%), requiriéndose que la donación formalizada en escritura pública preceda a la compra en un plazo no superior a 3 o 6 meses.
• Comunidad de Madrid: Bonificación del 99% de la cuota tributaria en adquisiciones inter vivos entre padres e hijos (Grupos I y II) formalizada en documento público.
• Comunidad Valenciana: Deducción autonómica del 99% de la cuota para donaciones a hijos formalizadas en escritura pública.
• Extremadura: Reducción propia del 100% de la base imponible sobre los primeros 200.000 € donados a descendientes menores de 36 años para la adquisición de su primera vivienda habitual.
• Castilla y León / Galicia / Andalucía / Aragón / País Vasco: Reducciones propias de entre el 95% y 100% o bonificaciones del 99% en la cuota tributaria para donaciones dinerarias destinadas a la adquisición de vivienda habitual o inicio de empresas por jóvenes descendientes.

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* 2. Requisitos Formales, Subsanación de Escrituras y Reglas de Adquisición Combinada

La jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia ha fijado criterios relevantes respecto al cumplimiento de los requisitos formales en la donación de vivienda a hijos:

1. Subsanación posterior de la omisión en escritura pública: La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 17 de febrero de 2021 resolvió que la falta de constancia inicial en la escritura de compraventa del destino del dinero recibido por donación puede subsanarse mediante una escritura posterior de rectificación, siempre que la finalidad del dinero ya constara en el documento previo de donación presentado ante la Administración.
2. Adquisición combinada de vivienda (Donación parcial + Compraventa): La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 16 de enero de 2020 determinó que cuando los padres donan una cuota indivisa de una vivienda y mediante la misma escritura venden la otra mitad al hijo (o al hijo y su cónyuge) para que alcance el 100% del pleno dominio de su primera vivienda habitual, procede aplicar la reducción autonómica del 95% sobre la porción donada.
3. Cómputo de la última declaración de IRPF presentada: La Sentencia del TSJ de Cataluña de 26 de febrero de 2024 fijó que cuando la norma exige un límite de base imponible en el IRPF del hijo donatario (e.g., 36.000 €), se atiende a la última declaración efectivamente presentada a la fecha del devengo de la donación, y no a la correspondiente al ejercicio que estuviera en curso de campaña posterior.

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* IV. TRIBUTACIÓN DE OPERACIONES COMPLEJAS Y NEGOCIOS GRATUITOS EQUIPARABLES

* 1. Desmembramiento del Dominio: Donación de Nuda Propiedad y Posterior Consolidación

Es habitual que los progenitores donen a sus hijos la nuda propiedad de inmuebles o participaciones sociales, reservándose el usufructo vitalicio.

El régimen de tributación del ISD en estas operaciones comprende dos fases:

1. Constitución de la nuda propiedad: El descendiente liquida el ISD por el valor de la nuda propiedad al momento de la donación, aplicando el tipo medio de gravamen correspondiente al valor íntegro del bien.
2. Consolidación del dominio por extinción del usufructo:
   • Si la consolidación se produce por fallecimiento del usufructuario, el hijo liquida por el porcentaje restante que dejó de tributar, aplicando la tarifa y reducciones vigentes según el título de constitución originario (Sucesiones).
   • Si el usufructuario dona posteriormente su usufructo en vida al nudo propietario, el descendiente consolida el dominio por un acto inter vivos. Conforme al artículo 51.4 del RISD y consultas de la DGT (V2561-24, V1361-25), se debe comparar la cuota pendiente de liquidación por la desmembración originaria con la cuota resultante de la donación del usufructo actual (calculada al tipo vigente, valor actual del bien y edad actual del usufructuario), ingresando por la cuantía que resulte mayor.

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* 2. Asunción Liberatoria de Deudas y Novaciones Hipotecarias entre Padres e Hijos

Cuando en el ámbito familiar se modifican o novan préstamos hipotecarios de inmuebles propiedad de los descendientes, la calificación tributaria depende de la existencia de contraprestación:

• Asunción liberatoria gratuita (Donación): Si los padres asumen la deuda hipotecaria del hijo o se excluye al hijo como coprestatario asumiendo los padres la totalidad del préstamo sin recibir contraprestación alguna, la operación constituye una donación sujeta al ISD conforme al artículo 12.c) del Reglamento del ISD (asunción liberatoria de deuda ajena sin contraprestación).
• Inexistencia de donación por contraprestación o devolución de préstamo: Si se acredita fehacientemente que la asunción de la deuda responde a la devolución de un préstamo previo que el hijo hizo al padre o que el inmueble financiado es propiedad exclusiva de quien asume la deuda, queda destruido el animus donandi, no existiendo hecho imponible en el ISD ni en el ITPAJD.

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* 3. Pactos Sucesorios con Entrega de Presente y Donaciones Mortis Causa

• Pactos Sucesorios de Presente (Galicia, Baleares, Cataluña, etc.): Instituciones como la “apartación” o el “pacto de mejora” gallegos y el “finiquito de legítima” balear son contratos sucesorios que adjudican bienes en vida del transmitente. El Tribunal Supremo ha ratificado su naturaleza de título sucesorio (mortis causa) a efectos del ISD, devengándose el día de su formalización. Tras la Ley 11/2021, si el beneficiario transmite los bienes antes de 5 años o del fallecimiento del causante, se subroga en el valor y fecha de adquisición originarios a efectos del IRPF.
• Donaciones Mortis Causa: Aunque impliquen la entrega inmediata del bien en vida, despliegan sus efectos definitivos por causa de muerte. La DGT y el TS reiteran que tributan inexcusablemente bajo la modalidad de adquisiciones mortis causa (sucesiones) y no como donaciones inter vivos.

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* 4. Descarte de Donación en Excesos de Adjudicación e Impugnación de la Simulación

• Excesos de Adjudicación: El Tribunal Supremo (Sentencias de 12 de julio de 2022 y 12 de septiembre de 2022) ha establecido que los excesos de adjudicación que surjan en la disolución de comunidades de bienes o del régimen económico matrimonial sobre bienes indivisibles no compensados o no sujetos a TPO no pueden calificarse como donación gravable por el ISD, dada la ausencia ontológica de animus donandi en los convenios bilaterales de disolución.
• Simulación: Las compraventas ficticias entre padres e hijos a precios irrisorios o con precio no satisfecho son regularizadas por la Administración tributaria como donaciones encubiertas (negocio simulado), aplicando el ISD sobre el valor real de los bienes e imponiendo las correspondientes sanciones ex art. 191 LGT.

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* V. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES DE PLANIFICACIÓN FISCAL

1. Requisito de Edad en la Empresa Familiar Ganancial: En la donación de participaciones gananciales a descendientes, es vital constatar que ambos progenitores hayan cumplido los 65 años al día del devengo. Si solo uno de ellos los cumple, conviene donar únicamente la mitad ganancial del cónyuge que cumpla la edad o transformar previamente los títulos a través de capitulaciones para no perder la reducción del 95% en la otra mitad.
2. Afectación de Tesorería en la Empresa Familiar: La doctrina fijada por el Tribunal Supremo en 2022 ampara la inclusión de activos líquidos y participaciones societarias en la base de la reducción del 95%, correspondiendo a la Inspección demostrar expresamente que dichos fondos carecen de toda utilidad o necesidad operativa para la empresa.
3. Verificación Formal en Donaciones de Vivienda: Para asegurar las reducciones y bonificaciones autonómicas en la donación de dinero destinado a la adquisición de la primera vivienda habitual del hijo, es obligatorio formalizar la donación en escritura pública previa o simultánea, haciendo constar expresamente el destino de los fondos e ingresando la autoliquidación en el plazo reglamentario.
4. Previsión en Novaciones y Cuentas Bancarias: Debe evitarse la firma de escrituras de novación que liberen a los hijos de deudas hipotecarias sin documentar la contraprestación subyacente, ya que la DGT liquida la operación como una asunción liberatoria de deuda sujeta al Impuesto sobre Donaciones.

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