* INFORME JURÍDICO SOBRE LA TRIBUTACIÓN DE LA EXTINCIÓN TOTAL Y PARCIAL DEL CONDOMINIO EN EL ITPAJD Y EN EL IIVTNU

* I. DELIMITACIÓN CONCEPTUAL Y NATURALEZA JURÍDICA

La extinción o disolución de la comunidad de bienes (condominio) es la institución mediante la cual los copropietarios ponen fin a la situación de indivisión sobre un bien o conjunto patrimonial (artículo 400 del Código Civil).

Desde la perspectiva del Derecho Tributario y Civil, la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT) configuran la extinción del condominio no como un acto traslativo del dominio (compraventa o permuta), sino como una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que cada comunero ostentaba sobre la cosa común.

A efectos fiscales, resulta determinante diferenciar entre la extinción total del condominio y la extinción o disolución parcial, ya que la Administración tributaria y los Tribunales aplican regímenes impositivos radicalmente opuestos a ambas operaciones tanto en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) como en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU / Plusvalía Municipal).

“La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el artículo 406, todos del Código Civil–”.

* II. TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITPAJD)

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (artículo 1 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993 – TRLITPAJD) grava los negocios patrimoniales a través de tres modalidades incompatibles entre sí: Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), Operaciones Societarias (OS) y Actos Jurídicos Documentados (AJD).

                     ┌─────────────────────────────────────────┐
                     │    OPERACIÓN SOBRE LA COMUNIDAD         │
                     └────────────────────┬────────────────────┘
                                          │
                  ┌───────────────────────┴───────────────────────┐
                  ▼                                               ▼
     ┌───────────────────────────┐                   ┌───────────────────────────┐
     │      EXTINCIÓN TOTAL      │                   │     EXTINCIÓN PARCIAL     │
     └────────────┬──────────────┘                   └─────────────┬─────────────┘
                  │                                                │
       ┌──────────┴──────────┐                          ┌──────────┴──────────┐
       ▼                     ▼                          ▼                     ▼
┌──────────────┐      ┌──────────────┐           ┌──────────────┐      ┌──────────────┐
│  Sin exceso  │      │  Con exceso  │           │   Subjetiva  │      │   Objetiva   │
│o Inevitable  │      │   Evitable   │           │(Persiste CB) │      │ (1 bien menos│
│  (Art. 1062) │      └──────┬───────┘           └──────┬───────┘      │   de varias) │
└──────┬───────┘             │                          │              └──────┬───────┘
       │                     ▼                          │                     │
       ▼               ┌───────────┐                    ▼                     ▼
┌──────────────┐       │    TPO    │             ┌─────────────┐       ┌──────────────┐
│     AJD      │       │(Comprador)│             │ TPO / Permu │       │ TPO / Permu  │
│ (Cuota grad) │       └───────────┘             └─────────────┘       └──────────────┘
└──────────────┘

* A. EXTINCIÓN TOTAL DEL CONDOMINIO SOBRE BIENES INDIVISIBLES

1. No Sujeción a TPO y Sujeción a AJD (Cuota Gradual)

Cuando la comunidad de bienes recae sobre un bien indivisible (o que desmerece mucho por su división) y se disuelve en su totalidad mediante la adjudicación del pleno dominio a uno de los comuneros, compensando este en metálico al resto por la cuota que les correspondía (artículo 1.062 del Código Civil), la operación no está sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) ex artículo 7.2.B) del TRLITPAJD.

Al tratarse de una escritura pública notarial que contiene un acto de valor comprobable e inscribible en el Registro de la Propiedad, y no estar sujeta a TPO, OS ni ISD, la extinción total tributa obligatoriamente por la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados (AJD, Documentos Notariales) regulada en el artículo 31.2 del TRLITPAJD.

“En aquellos supuestos en que la adjudicación a un copropietario del bien que, hasta ese momento, se encontraba en comunidad, comporte la completa extinción del condominio y, además, de producirse un exceso de adjudicación, exista una compensación que opere como un elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad de las mutuas contraprestaciones del condómino transmitente y el adjudicatario, resulta aplicable el art. 7.2.B) TRITPAJD, que describe un supuesto de no sujeción a la modalidad de TPO dando lugar, en consecuencia, a la tributación por AJD…”.

2. Determinación de la Base Imponible en AJD

Sostenía históricamente la Administración que la base imponible en AJD equivalía al valor total del bien inmueble. Sin embargo, la jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo (SSTS de 9 de octubre de 2018, 14 de marzo de 2019, 26 de marzo de 2019 y 16 de octubre de 2019) fijó la doctrina obligatoria conforme a la cual la base imponible está constituida única y exclusivamente por el valor de la parte alícuota que se adquiere ex novo (es decir, el porcentaje del comunero cuya participación desaparece en virtud de la operación).

“el valor de lo que se documenta en una disolución de condominio no puede equivaler al de la totalidad del bien inmueble que es objeto de división, sino única y exclusivamente el valor de la parte que se adquiere ex novo y sobre el que estrictamente recae la escritura pública, pues la capacidad económica manifestada se limita exclusivamente a la parte alícuota […] que uno transmite y otro adquiere”.

Cuando existan Valores de Referencia aprobados por la Dirección General del Catastro (artículo 10 TRLITPAJD), la base imponible se calculará aplicando el porcentaje que se adquiere ex novo sobre dicho Valor de Referencia.

3. Modalidades Válidas de Compensación del Exceso Inevitable

El artículo 1.062 del Código Civil alude a la obligación de abonar el exceso “en dinero”. No obstante, la doctrina administrativa y jurisprudencial admite los siguientes medios de compensación sin alterar la no sujeción a TPO:

• Compensación en efectivo o con pago aplazado/fraccionado: Mantienen el carácter dinerario y no tributan por TPO.
• Asunción del préstamo hipotecario pendiente: La asunción por el adjudicatario de la deuda hipotecaria del otro copropietario equivale a una compensación en metálico destinada a cancelar la deuda del comunero que se separa (SSTS de 30 de octubre de 2019 y 20 de mayo de 2020; DGT V1797-20, V2822-21, V0985-25).
• Formación de lotes equivalentes y dación en pago de otros bienes comunes: En la disolución simultánea de varias comunidades formadas por los mismos comuneros, el Tribunal Supremo (SSTS 1502/2019, de 30 de octubre, 719/2024, de 26 de abril y 731/2024, de 30 de abril) autoriza formar lotes equivalentes adjudicando inmuebles enteros a cada comunero, compensando las diferencias con dinero o con otros bienes que ya tenían en común, tributando toda la operación por AJD.

“Está sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados la operación por la que se extinguen los condominios en los que participan los mismos titulares mediante la adjudicación de los bienes a cada uno de ellos sin que medie compensación por exceso de adjudicación, sin que tenga relevancia a efectos fiscales que los bienes adjudicados hubieran sido adquiridos e incorporados a los condominios en virtud de distintos títulos de adquisición”.

* B. TRIBUTACIÓN DE LA EXTINCIÓN O DISOLUCIÓN PARCIAL DEL CONDOMINIO

A diferencia de la extinción total, en el ITPAJD no se admite la figura de la disolución parcial con los mismos beneficios de no sujeción. La doctrina unificada de la DGT y los Tribunales Superiores de Justicia distingue dos modalidades de extinción parcial, calificándolas como auténticas transmisiones patrimoniales sujetas a TPO:

1. Extinción Parcial Subjetiva (Reducción del número de comuneros)

Ocurre cuando uno o varios comuneros transmiten sus participaciones y abandonan la comunidad, pero el bien o conjunto patrimonial permanece en situación de proindiviso entre los comuneros restantes (por ejemplo, pasando de 4 a 2 propietarios, de 3 a 2, o de 8 a 6).

• Calificación Tributaria: Al no desaparecer la situación de copropiedad ni extinguirse la comunidad, no resulta aplicable la excepción del artículo 1.062 del Código Civil ni el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD. La operación se califica como una transmisión onerosa de cuotas indivisas (compraventa de participaciones) sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) al tipo impositivo de los bienes inmuebles (artículo 7.1.A del TRLITPAJD).
• Sujeto Pasivo: Los comuneros adquirentes que incrementan su participación o permanecen en el proindiviso.
• Base Imponible: El valor real (o Valor de Referencia) correspondiente al porcentaje de participación transmitido.

“En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados no existen las disoluciones parciales. En realidad, lo que se está produciendo es una transmisión de la cuota parte sobre la vivienda que poseen dos de los comuneros al otro comunero y como tal compraventa tributará como transmisión patrimonial onerosa al tipo de gravamen de los bienes inmuebles; será sujeto pasivo el comunero adquirente…”.

“no se produce la adjudicación a uno de los comuneros que es la previsión contenida en el art. 1.062.1 del Código Civil […]. Lo que aquí realmente se ha producido es una transmisión de cuotas en la comunidad de bienes, sin que ésta desaparezca. Por tanto, esta situación no es la prevista en el art. 7.2 B) del texto citado. Contrariamente, tiene su asiento en el apartado uno del art. 7 que considera transmisiones patrimoniales, sujetas al impuesto, las que lo son de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio”.

2. Extinción Parcial Objetiva (Disolución sobre un solo bien de una comunidad plural)

Se presenta cuando los comuneros comparten la titularidad de varios inmuebles y deciden extinguir el proindiviso sobre uno solo de ellos (adjudicándoselo a un comunero), pero mantienen el proindiviso sobre el resto de los inmuebles que integran el patrimonio común.

• Criterio de la DGT: Salvo que exista una única comunidad sobre un solo bien, la separación de un bien manteniendo los demás en proindiviso no extingue la comunidad, calificándose de permuta o transmisión de cuota sujeta a TPO.
• Matiz Jurisprudencial (STS de 12 de mayo de 2021 y TSJ de Madrid): El Tribunal Supremo y ciertos Tribunales Superiores de Justicia han flexibilizado este criterio, señalando que si sobre ese bien concreto la situación de proindiviso desaparece por completo (pasando a ser de titularidad 100% exclusiva de un comunero), procede la tributación por AJD al haberse extinguido plenamente la copropiedad respecto de dicho inmueble.

* C. CONCURRENCIA DE OPERACIONES Y SUPUESTOS ESPECIALES

1. División Horizontal y Extinción de Condominio Simultáneas

Históricamente, la Administración tributaria giraba dos liquidaciones independientes por AJD cuando en la misma escritura notarial se constituía la propiedad horizontal de un edificio y acto seguido se adjudicaban los pisos disolviendo el proindiviso.

El Tribunal Supremo, en sus Sentencias de 18 de octubre de 2023 (Rec. 3891/2021), 25 de enero de 2024 (Rec. 6077/2021) y 18 de noviembre de 2024 (Rec. 5625/2024), fijó una doctrina unificada que prohíbe la doble tributación:

“Cuando en un mismo documento notarial se formaliza la división en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con adjudicación a los comuneros de su porción, a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de actos jurídicos documentados, solo procede que se liquide por la extinción del condominio al constituir la división horizontal una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común”.

2. Disolución de Comunidad de Bienes con Actividad Empresarial

Si la comunidad de bienes desarrollaba una actividad económica o empresarial, su disolución tributa de forma exclusiva por la modalidad de Operaciones Societarias (OS) al tipo del 1% sobre el valor real de los bienes adjudicados (artículo 19.1.1º y 25.4 del TRLITPAJD).

El Tribunal Supremo (SSTS de 24 de septiembre de 2024 y 18 de noviembre de 2024) aclaró que la segregación de fincas realizada en el mismo acto es meramente instrumental, constituyendo una única convención sujeta únicamente a Operaciones Societarias, con exclusión del gravamen por AJD.

3. Excesos de Adjudicación en Disoluciones Matrimoniales

En la extinción del condominio sobre la vivienda habitual derivada de divorcio o nulidad matrimonial, los excesos de adjudicación no compensados no tributan en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por ausencia de animus donandi (se exige convenio bilateral). Tampoco tributan por TPO al resultar de aplicación el supuesto de no sujeción especial del artículo 32.3 del RITPAJD y la exención del artículo 45.I.B.3 del TRLITPAJD.

* III. TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA (IIVTNU / PLUSVALÍA MUNICIPAL)

El IIVTNU (artículos 104 a 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales – TRLRHL) grava el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana manifestado a consecuencia de la transmisión de la propiedad por cualquier título o de la constitución o transmisión de derechos reales de goce.

* A. EXTINCIÓN TOTAL DEL CONDOMINIO DE BIEN INDIVISIBLE

1. No Sujeción al IIVTNU

Dado que la extinción total del condominio sobre un inmueble urbano indivisible con adjudicación a un comunero e indemnización en metálico posee un efecto declarativo y no traslativo de la propiedad (artículo 450 del Código Civil), no se realiza el hecho imponible del IIVTNU.

“la adjudicación de cada uno de ellos con compensación económica al otro, no produce la sujeción al IIVTNU por no existir una transmisión de la propiedad entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente, sino que se trata de una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que ya ostentaba cada uno de los comuneros”.

2. Cómputo del Período de Generación para Futuras Transmisiones

Al tratarse de una operación no sujeta, el período de tenencia del terreno no se interrumpe ni se reinicia. Cuando el comunero adjudicatario transmita en el futuro el inmueble a un tercero en una operación sujeta, la fecha de inicio para calcular el incremento de valor se retrotraerá a la fecha en que los comuneros adquirieron originariamente el bien (por compraventa, herencia o donación), y no a la fecha de la escritura de extinción de condominio.

* B. EXTINCIÓN O DISOLUCIÓN PARCIAL DEL CONDOMINIO

Cuando nos encontramos ante una extinción parcial (subjetiva u objetiva) en la que el régimen de proindiviso no desaparece, no resulta aplicable la doctrina del efecto declarativo de la división.

• Sujeción al IIVTNU: La operación se califica fiscalmente como una transmisión onerosa (compraventa) de la cuota parte de propiedad del comunero que se separa o transmite su participación.
• Devengo y Sujeto Pasivo: Se devenga la plusvalía municipal sobre el porcentaje de suelo transmitido, siendo sujeto pasivo el comunero que transmite su cuota (artículo 106.1.b TRLRHL).

“al no tratarse de la disolución de una comunidad de bienes, sino tan solo de la extinción del proindiviso sobre uno de los bienes que conforman dicha comunidad […] nos encontramos ante un supuesto de compraventa, por el cual los tres hermanos […] transmiten su respectiva cuota de propiedad (25 por ciento) sobre la vivienda a la consultante (la adjudicataria) que las adquiere y les paga en metálico su valor. Esta compraventa es un supuesto de transmisión onerosa de la propiedad del terreno de naturaleza urbana, lo que determina la sujeción al IIVTNU”.

* IV. CUADRO SINTÉTICO COMPARATIVO