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....Contenidos útiles para la práctica registral.....Edita: Joaquín Delgado (Registrador de la Propiedad. Notario)

TITULAR:

CONSULTA VINCULANTE 23-5-2019 sobre tributación de los préstamos hipotecarios

Contenido:

 

* Consulta Vinculante V1133-19, de 23 de mayo de 2019 de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos

* DESCRIPCIÓN

La aprobación del Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, que modifica el artículo 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y de la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario, que en su disposición final segunda añade un párrafo final al artículo 45 del referido texto refundido, han suscitado diversas dudas en la tributación de los préstamos hipotecarios en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD.

* CUESTIÓN

* Primera: En lo que se refiere a la determinación del sujeto pasivo:

  1. Si la condición de sujeto pasivo de la cuota variable del documento notarial únicamente recaerá en el prestamista en los supuestos de tributación unitaria del préstamo y de la garantía y que, por tanto, la misma no se aplicará, entre otros, a los siguientes casos:

“Préstamos o créditos con garantía distinta de la hipotecaria (por ejemplo, derechos de prenda o anticresis), en los que la condición de sujeto pasivo recaerá sobre el prestatario.

“Constitución de derechos de hipoteca no vinculados a préstamos o créditos, en los que la condición de sujeto pasivo recaerá en la persona en cuyo favor o interés se constituya la garantía.

“Las operaciones de cesión de préstamos o créditos hipotecarios, en las que la condición de sujeto pasivo recaerá sobre el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Sin perjuicio de lo anterior, la misma conclusión se alcanzaría incluso en el supuesto de que resultara aplicable la regla especial. Por tanto, con carácter general, dicha condición recaerá sobre el nuevo acreedor hipotecario.

“Operaciones de arrendamiento financiero o leasing, en las que la condición de sujeto pasivo recaerá sobre el arrendatario financiero.

  1. Si en el caso de operaciones de cancelación de garantías vinculadas a préstamos o créditos hipotecarios, sin perjuicio de la aplicación de la exención, el sujeto pasivo debe determinarse conforme a la regla general del párrafo primero del artículo 29 del TRLITPyAJD.
  2. Quién ostenta la condición de sujeto pasivo en las operaciones de novación de préstamos hipotecarios, en particular, en aquellos supuestos en los que no resulta aplicable la exención.

* Segunda: En lo que se refiere a la aplicación de las exenciones:

  1. Si la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 17/2018 y por la Ley 5/2019 altera o deroga las exenciones aplicables a las siguientes operaciones:

“Escrituras de subrogación o novación modificativa de préstamos o créditos hipotecarios que cumplan los requisitos previstos en la Ley 2/1994, de 30 de marzo.

“Escrituras de préstamos o créditos hipotecarios, suscritos con el promotor o el cliente final, referidas a viviendas de protección oficial cuando concurran los restantes requisitos previstos en la norma.

“Constitución de garantías para la financiación (ya sea a través de préstamos o créditos hipotecarios) de las adquisiciones de bienes inmuebles cuyos vendedores sean: SAREB, sociedades participadas mayoritariamente por SAREB o los Fondos de Activos Bancarios.

“Si, además, a estas operaciones les seguirán resultando aplicable los beneficios fiscales previstos para las subrogaciones y novaciones modificativas en la Ley 2/1994, de 30 de marzo.

  1. Si se mantiene vigente la exención prevista para las operaciones de préstamos hipotecarios concedidos a cooperativas de viviendas y, si la respuesta es negativa, se aclare la fecha a partir de la cual habría dejado de resultar aplicable dicha exención.

* CONTESTACIÓN

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:

Para la contestación a las consultas formuladas, deben tenerse en cuenta las modificaciones introducidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) -TRLITPAJD- por el Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, por el que se modifica el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 9 de noviembre) y por la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario (BOE de 16 de marzo de 2019). El artículo único del Real Decreto-ley 17/2018 dispone lo siguiente:

«Artículo único. Modificación del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

Se introducen las siguientes modificaciones en el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, aplicándose a los hechos imponibles devengados a partir de la entrada en vigor de este real decreto-ley.

Uno. Se modifica el artículo 29, que queda redactado como sigue:

«Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista».

Dos. Se añade un apartado 25 en el artículo 45.I.B) con la siguiente redacción:

«25. Las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) anterior.»

Disposición derogatoria única. Derogación normativa.

Quedan derogadas cuantas disposiciones incluidas en normas de igual o inferior rango se opongan a lo dispuesto en este real decreto-ley.

[…]

Disposición final tercera. Entrada en vigor.

El presente real decreto-ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».».

Por su parte, la Ley 5/2019 determina lo siguiente en sus disposiciones finales segunda y decimosexta:

«Disposición final segunda. Modificación del texto refundido de la Ley 1/1993, de 24 de septiembre, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se añade el siguiente párrafo final al artículo 45, que queda redactado de la siguiente forma:

«Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u otras leyes en la modalidad de cuota variable de documentos notariales del impuesto sobre actos jurídicos documentados no serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo segundo del artículo 29 del texto refundido, salvo que se dispusiese expresamente otra cosa.».

Disposición final decimosexta. Entrada en vigor.

La presente Ley entrará en vigor a los tres meses de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».».

* Primero: Determinación del sujeto pasivo en las escrituras públicas de préstamo con garantía hipotecaria.

Se consulta en primer lugar si la condición de sujeto pasivo de la cuota variable de actos jurídicos documentados, documentos notariales, únicamente recaerá en el prestamista en los supuestos de tributación unitaria del préstamo y de la garantía y que, por tanto, no se aplicará, entre otros, a los siguientes casos: préstamos o créditos con garantía distinta de la hipotecaria, constitución de derechos de hipoteca no vinculados a préstamos o créditos, operaciones de cesión de préstamos o créditos hipotecarios, operaciones de arrendamiento financiero, operaciones de cancelación de garantías vinculadas a préstamos o créditos hipotecarios y operaciones de novación de préstamos hipotecarios. A este respecto se informa lo siguiente:

  1. * Préstamos o créditos con garantía distinta de la hipotecaria (por ejemplo, derechos de prenda o anticresis).

Del aforismo jurídico «Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus» (donde la Ley no distingue, tampoco nosotros debemos distinguir), fundado en que si el legislador hubiera querido admitir excepciones habría hecho las salvedades oportunas, no cabe sino concluir que la nueva regla legal sobre el sujeto pasivo en las escrituras de préstamo hipotecario se refiere no solo a la constitución del préstamo hipotecario sino también a los demás actos relativos a préstamos hipotecarios que se formalicen en escritura pública. Y del mismo modo, de la interpretación del referido aforismo, a sensu contrario, debe concluirse que si la ley distingue nosotros también debemos hacerlo. Por lo tanto, la aplicación de la regla especial sobre el sujeto pasivo requiere que la escritura contenga algún acto referente a préstamos con garantía hipotecaria, ya sea esta inmobiliaria o mobiliaria, pues ambas son hipotecas, pero no resulta aplicable a escrituras públicas que formalicen actos relativos a préstamos cuya garantía sea distinta de la hipotecaria, ya sea garantía real, como la prenda con o sin desplazamiento o la anticresis, o garantía personal, como la fianza.

  1. * Constitución de derechos de hipoteca no vinculados a préstamos o créditos.

Las operaciones relativas al derecho de hipoteca no vinculadas a préstamos, como su constitución, no se han visto afectadas por la regla especial del párrafo segundo del artículo 29 del TRLITPAJD, precisamente porque no están vinculadas al préstamo, es decir, no serán escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, que es lo que exige el precepto para la aplicación de la regla especial.

Tampoco ha afectado la regla especial a operaciones relativas al derecho de hipoteca en sí, tales como la posposición, mejora e igualación de rango hipotecario, distribución de hipoteca o cancelación de hipoteca, aun vinculadas a préstamos, porque ninguna de estas operaciones se refiere al préstamo en sí, sino a la garantía hipotecaria. Por tanto, debe aplicarse la regla general del párrafo primero del citado precepto, y por el mismo motivo, es decir, porque en estos casos no se trata de una escritura de préstamo hipotecario, sino de hipoteca, que bien se distribuye o cancela, bien se modifica su rango.

  1. * Operaciones de cesión de préstamos o créditos hipotecarios.

Las operaciones de cesión de préstamos hipotecarios -normalmente, cesión de una cartera de préstamos o de créditos-, sí deben incluirse en la regla especial del párrafo segundo del artículo 29 del TRLITPAJD. Y ello por la aplicación del aforismo jurídico, reseñado anteriormente, «Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus» (donde la Ley no distingue, tampoco nosotros debemos distinguir), fundado en que si el legislador hubiera querido admitir excepciones habría hecho las salvedades oportunas, conforme al cual debe concluirse que la nueva regla legal sobre el sujeto pasivo en las escrituras de préstamo hipotecario se refiere no solo a la constitución del préstamo hipotecario sino también a los demás actos relativos a préstamos hipotecarios que se formalicen en escritura pública.

La cuestión en este caso es determinar quién debe ser el sujeto pasivo del impuesto, pues, en las operaciones de cesión de préstamos hipotecarios, ambos, transmitente y adquirente, son prestamistas (prestamista original y nuevo prestamista, respectivamente). A este respecto, parece que lo lógico es que sea sujeto pasivo el adquirente de la cartera, precisamente por su condición de adquirente, siendo además quien manifiesta una capacidad económica por dicha adquisición. En consecuencia, aunque se aplique la regla especial de préstamos hipotecarios, no será sujeto pasivo del impuesto quien transmite los préstamos hipotecarios, sino quien los adquiere, por su condición de nuevo prestamista.

  1. Operaciones de arrendamiento financiero.

Las operaciones de arrendamiento financiero se encuentran definidas en el apartado 1 de la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito (BOE de 27 de junio de 2014) en los siguientes términos:

«Disposición adicional tercera. Operaciones de arrendamiento financiero.

  1. Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de cuotas. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario.

Cuando por cualquier causa el usuario no llegue a adquirir el bien objeto del contrato, el arrendador podrá cederlo a un nuevo usuario, sin que el principio establecido en el párrafo anterior se considere vulnerado por la circunstancia de no haber sido adquirido el bien de acuerdo con las especificaciones de dicho nuevo usuario.

[..]».

Como se deduce de la disposición adicional transcrita, los contratos de arrendamiento financiero tienen sustantividad propia y no pueden asimilarse a los préstamos con garantía hipotecaria a los que se refiere el párrafo segundo del artículo 29 del TRLITPAJD. Por tanto, no cabe duda alguna de que las escrituras públicas que formalicen contratos de arrendamiento financiero no se han visto afectadas por la regla especial del precepto reseñado.

  1. * Operaciones de cancelación de garantías vinculadas a préstamos o créditos hipotecarios.

La cancelación de hipoteca también ha quedado fuera del ámbito de aplicación de la regla especial del párrafo segundo del artículo 29 del TRLITPAJD, porque lo que se cancela no es el préstamo hipotecario. La cancelación de hipoteca constituye el último acto de la existencia del préstamo hipotecario, que comenzó con su constitución y finalizó -el préstamo- con su amortización total. Una vez extinguida la obligación principal, la accesoria sigue el mismo destino, pero queda por formalizar su inscripción en el Registro de la Propiedad, para que quede constancia de la cancelación de la garantía, en su condición de obligación accesoria, al haber desaparecido la obligación garantizada, es decir, la obligación principal. Ahora bien, lo que se otorga en la escritura pública es la cancelación de la garantía hipotecaria, no la del préstamo. Por tanto, el sujeto pasivo se determina según la regla general del párrafo primero del artículo 29 del TRLITPAJD, y no con la especial del párrafo segundo.

A este respecto, cabe recordar que la cancelación de hipoteca está exenta conforme a lo dispuesto en el número 18 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, por lo que la determinación del sujeto pasivo solo le afectará a efectos del cumplimiento de las obligaciones formales.

  1. * Operaciones de novación de préstamos hipotecarios exentas y no exentas.

Como se ha indicado anteriormente, del aforismo jurídico «Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus» (donde la Ley no distingue, tampoco nosotros debemos distinguir), fundado en que si el legislador hubiera querido admitir excepciones habría hecho las salvedades oportunas, no cabe sino concluir que la nueva regla legal sobre el sujeto pasivo en las escrituras de préstamo hipotecario se refiere no solo a la constitución del préstamo hipotecario, sino también a los demás actos relativos a préstamos hipotecarios que se formalicen en escritura pública. Por lo tanto, a las operaciones de novación modificativa del préstamo hipotecario sí les resulta aplicable la regla especial del párrafo segundo del artículo 29 del TRLITPAJD. Y ello con independencia de la exención establecida por la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril de 1994) para estas operaciones. A este respecto, cabe señalar que el cambio de sujeto pasivo también tendrá relevancia en las operaciones exentas, pues al ser sujeto pasivo de las novaciones modificativas exentas la entidad prestamista será ella la obligada a presentar la autoliquidación de la operación.

Segunda: Régimen de las exenciones relativas a préstamos con garantía hipotecaria derivado del Real Decreto-ley 17/2018 y de la Ley 5/2019.

En segundo lugar, se consulta si la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 17/2018 y, posteriormente, por la Ley 5/2019 altera o deroga las exenciones aplicables a las siguientes operaciones: Escrituras de subrogación o novación modificativa de préstamos o créditos hipotecarios que cumplan los requisitos previstos en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, escrituras de préstamos o créditos hipotecarios, suscritos con el promotor o el cliente final, referidas a viviendas de protección oficial cuando concurran los restantes requisitos previstos en la norma, constitución de garantías para la financiación (ya sea a través de préstamos o créditos hipotecarios) de las adquisiciones de bienes inmuebles cuyos vendedores sean: SAREB, sociedades participadas mayoritariamente por SAREB o los Fondos de Activos Bancarios, si, además, a estas operaciones les seguirán resultando aplicable los beneficios fiscales previstos para las subrogaciones y novaciones modificativas en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, y, por último, si se mantiene vigente la exención prevista para las operaciones de préstamos hipotecarios concedidos a cooperativas de viviendas y, si la respuesta es negativa, se aclare la fecha a partir de la cual habría dejado de resultar aplicable dicha exención.

  1. * Escrituras de subrogación o novación modificativa de préstamos o créditos hipotecarios que cumplan los requisitos previstos en la Ley 2/1994, de 30 de marzo.

La Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril de 1994) regula en sus artículos 7 y 9 exenciones para determinadas operaciones de subrogación y novación modificativa de préstamos hipotecarios. En concreto, los referidos preceptos determinan lo siguiente:

«Artículo 7. Beneficios fiscales.

Estará exenta la escritura que documente la operación de subrogación en la modalidad gradual de «Actos Jurídicos Documentados» sobre documentos notariales».

«Artículo 9. Beneficios fiscales.

Estarán exentas en la modalidad gradual de “Actos Jurídicos Documentados” las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas».

En estos casos, dado que, tanto en la subrogación como en la novación modificativa, se trata de exenciones objetivas -se declara la exención de la operación, no se exonera a sujetos pasivos determinados-, se mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, pues lo que está exenta es la operación en sí.

  1. * Escrituras de préstamos o créditos hipotecarios, suscritos con el promotor o el cliente final, referidas a viviendas de protección oficial cuando concurran los restantes requisitos previstos en la norma.

El artículo 45.I.B del TRLITPAJD establece en su número 12 diversos supuestos de exención en determinadas operaciones relativas a viviendas de protección oficial. Así, dispone que, entre otras, están exentas: “La transmisión de terrenos y solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial. Los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición de aquellos, en cuanto al gravamen de actos jurídicos documentados”; “Las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de «viviendas de protección oficial», siempre que se hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente en dicha materia.”; “Las escrituras públicas otorgadas para formalizar la primera transmisión de viviendas de protección oficial, una vez obtenida la calificación definitiva.”; “La constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de viviendas de protección oficial y sus anejos inseparables, con el límite máximo del precio de la citada vivienda, y siempre que este último no exceda de los precios máximos establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.”

Como en el caso anterior, dado que se trata de una exención objetiva, se mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, pues lo que está exenta es la operación en sí.

  1. * Constitución de garantías para la financiación de las adquisiciones de bienes inmuebles cuyos vendedores sean: SAREB, sociedades participadas mayoritariamente por SAREB o los Fondos de Activos Bancarios.

El número 24 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD regula exenciones a favor de la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria (SAREB) en los siguientes términos:

« B) Estarán exentas:

[…]
  1. Las transmisiones de activos y, en su caso, de pasivos, así como la concesión de garantías de cualquier naturaleza, cuando el sujeto pasivo sea la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, regulada en la Disposición adicional séptima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de Entidades de Crédito, por cualquiera de sus modalidades.
[…]».

Por otra parte, el apartado 2 de la disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito (BOE de 15 de noviembre de 2012) dispone lo siguiente:

«Disposición adicional vigésima primera. Régimen fiscal de la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria.

[…]
  1. Estarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de garantías para la financiación de las adquisiciones de bienes inmuebles a la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, a entidades participadas directa o indirectamente por dicha Sociedad en al menos el 50 por ciento del capital, fondos propios, resultados o derechos de voto de la entidad participada en el momento inmediatamente anterior a la transmisión o como consecuencia de la misma o a los Fondos de Activos Bancarios, mientras se mantenga la exposición a dichas entidades por parte del Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria.

Asimismo, se aplicarán los beneficios fiscales establecidos en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, a las novaciones modificativas de los préstamos pactados de común acuerdo entre el acreedor y el deudor, cuando la condición de acreedor recaiga en la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, en las entidades participadas directa o indirectamente por dicha Sociedad en al menos el 50 por ciento del capital, fondos propios, resultados o derechos de voto de la entidad participada, o en los Fondos de Activos Bancarios, y se cumplan los restantes requisitos y condiciones establecidos en la citada Ley.

[…]».

En cuanto al alcance que, tras la modificación operada en los artículos 29 y 45 del TRLITPAJD, tendrían las exenciones reguladas en los preceptos transcritos, hay que analizar separadamente los tres supuestos de exención referentes a préstamos hipotecarios:

3.1. Exención en la concesión de garantías de cualquier naturaleza, cuando el sujeto pasivo sea la SAREB (artículo 45.I.B) 24 del TRLITPAJD):

En este supuesto, se trata de una exención de carácter subjetivo, pues exige que el sujeto pasivo sea la SAREB. A este respecto, por lo que se refiere a las operaciones referentes a préstamos con garantía hipotecaria, cabe realizar dos consideraciones:

La primera es que la modificación del sujeto pasivo ha alterado también el sentido de la exención. En principio, esta exención estaba configurada para exonerar a la SAREB en aquellas operaciones en las que la SAREB actuara como prestatario en un préstamo con garantía, pues el sujeto pasivo de tal operación era el prestatario. Ahora, con la nueva regla especial de determinación del sujeto pasivo, la SAREB estará exenta de aquellas operaciones sobre préstamos con garantía hipotecaria en las que actúe como prestamista, pues será en tal caso cuando resulte ser el sujeto pasivo del impuesto. Por el contrario, en las operaciones en que actúe como prestatario desaparece la exención, pues el sujeto pasivo será el prestamista.

La segunda es que, conforme a lo dispuesto en la disposición final segunda de la Ley 5/2019, transcrita anteriormente, esta exención dejara de tener validez a partir del día 16 de junio de 2019, fecha de entrada en vigor de dicha ley. Ahora bien, solo en el caso de escrituras que documenten operaciones de préstamo con garantía hipotecaria perderá su vigencia la exención, pero no en el caso de concesión de garantías relativas a préstamos preexistentes o como garantías otorgadas al margen de préstamos, es decir, para garantizar el cumplimiento de otros tipos de obligaciones.

3.2. Exención en la constitución de garantías para la financiación de las adquisiciones de bienes inmuebles a la SAREB (párrafo primero del apartado 2 de la disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012):

Esta exención es de carácter objetivo, por lo que mantiene plenamente su vigencia, con independencia del cambio del sujeto pasivo (que solo se producirá cuando la garantía constituida sea hipotecaria y simultánea a la constitución del préstamo, es decir, cuando se trate de una escritura de préstamo con garantía hipotecaria).

3.3. Exención en las novaciones modificativas de los préstamos pactados de común acuerdo entre el acreedor y el deudor, conforme a la Ley 2/1994, cuando la condición de acreedor recaiga en la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria (párrafo segundo del apartado 2 de la disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012):

Esta exención, como se ha expuesto en el epígrafe 1 de este apartado segundo también es de carácter objetivo, por lo que mantiene su vigencia.

  1. Exención de las operaciones de préstamos hipotecarios concedidos a cooperativas de viviendas.

El artículo 45.1 C) del TRLITPAJD señala lo siguiente:

«Artículo 45.

I.

[…]
  1. Con independencia de las exenciones a que se refieren los apartados A) y B) anteriores se aplicarán en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos los beneficios fiscales que para este Impuesto establecen las siguientes disposiciones
[…]

15.ª La Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.

[…].»

Por otra parte, la citada Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (BOE de 20 de diciembre de 1990) dispone lo siguiente en su artículo 33 sobre préstamos:

«Artículo 33. Beneficios fiscales reconocidos a las cooperativas protegidas.

Las cooperativas protegidas disfrutarán de los siguientes beneficios fiscales:

  1. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exención, por cualquiera de los conceptos que puedan ser de aplicación, salvo el gravamen previsto en el artículo 31.1 del texto refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, respecto de los actos, contratos y operaciones siguientes:
[…]
  1. b) La constitución y cancelación de préstamos, incluso los representados por obligaciones.
[…].»

Este beneficio fiscal, entre otros, se extiende en los artículos siguientes de la ley a las cooperativas especialmente protegidas (artículo 34), cooperativas de segundo grado (artículo 35), uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas (artículo 36) y cooperativas de crédito y cajas rurales (artículo 40).

Las exenciones reguladas en el artículo 33 de la Ley 20/1990 son exenciones de carácter subjetivo, es decir, de las que se conceden en atención a la condición del sujeto pasivo del impuesto, en este caso, a las cooperativas protegidas por su condición de tales. A este respecto, debe tenerse en cuenta que el artículo 29 del TRLITPAJD -transcrito anteriormente-, en la redacción dada por el artículo único del Real Decreto-ley 17/2018, ha modificado el sujeto pasivo de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, disponiendo que se considera sujeto pasivo al prestamista (hasta ahora, lo era el prestatario). Es decir, que actualmente, en las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria concedidas por entidades financieras a cooperativas, el sujeto pasivo es la entidad financiera que concede el préstamo y no, como hasta ahora, la cooperativa que lo recibe.

Esta modificación legal ha incidido plenamente en la configuración de la exención regulada en el artículo 33.1.b) de la Ley 20/1990, precisamente por su naturaleza de exención subjetiva, pues al dejar de ser sujeto pasivo de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria el prestatario, en este caso, la cooperativa protegida, que es la que tenía la exención, y pasar a serlo la entidad financiera que concede el préstamo, la exención ha dejado de tener virtualidad -salvo para la concesión de préstamos por cooperativas protegidas-, pues las entidades financieras que no sean cooperativas protegidas no tienen derecho a aplicarla.

A este respecto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la Ley General Tributaria sobre la analogía. El artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), General Tributaria, titulado expresamente «Prohibición de la analogía», establece que «No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales». Esto significa que, si bien la analogía es admisible en Derecho tributario, no puede aplicarse ni para gravar supuestos de hecho no recogidos expresamente en la Ley (extensión del hecho imponible), ni para aplicar exenciones, reducciones y bonificaciones de la base imponible, deducciones y bonificaciones de la cuota u otros incentivos fiscales no regulados expresamente (extensión de beneficios fiscales). Por tanto, cabe concluir que la exención establecida en el artículo 33.1.b) de la Ley 20/1990 solo alcanza a las operaciones en las que el sujeto pasivo del impuesto, es decir, el prestamista, sea una cooperativa protegida, pero no cuando tal condición corresponda a una entidad financiera que no sea cooperativa protegida, aunque lo sea la prestataria.

Ahora bien, como se ha indicado anteriormente, la Ley 5/2019, en su disposición final segunda ha modificado el TRLITPAJD, añadiendo el siguiente párrafo final al artículo 45: «Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u otras leyes en la modalidad de cuota variable de documentos notariales del impuesto sobre actos jurídicos documentados no serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo segundo del artículo 29 del Texto Refundido, salvo que se dispusiese expresamente otra cosa.» La disposición final decimosexta de la misma Ley establece que entrará en vigor a los tres meses de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado», es decir, el 16 de junio de 2019. Por tanto, a partir de esa fecha las escrituras de concesión de préstamos con garantía hipotecaria tampoco estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en virtud de lo dispuesto en el artículo 33.1.b) de la Ley 20/1990 cuando el sujeto pasivo del impuesto sea una entidad cooperativa protegida, al dejar de resultar aplicables las exenciones subjetivas en el impuesto cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, y, por ello, sea sujeto pasivo el prestamista.

* CONCLUSIONES:

* Primera:

Tras la entrada en vigor de la modificación del artículo 29 del TRLITPAJD, efectuada por el Real Decreto-ley 17/2018, en cuyo párrafo segundo se establece una regla especial conforme a la cual, en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista, el sujeto pasivo en las operaciones relativas a préstamos con garantía se determinará del siguiente modo:

  1. Préstamos o créditos con garantía distinta de la hipotecaria (por ejemplo, derechos de prenda o anticresis): Conforme a la regla general del párrafo primero del artículo 29, que determina que será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
  2. Constitución de derechos de hipoteca no vinculados a préstamos o créditos: Conforme a la regla general del párrafo primero del artículo 29.
  3. Operaciones de cesión de préstamos o créditos hipotecarios: Conforme a la regla especial del párrafo segundo del artículo 29, si bien, dado que tanto el transmitente como el adquirente tienen la condición de prestamistas, parece que lo lógico es que sea sujeto pasivo el adquirente de la cartera, que es quien manifiesta una capacidad económica por dicha adquisición.
  4. Operaciones de arrendamiento financiero: Conforme a la regla general del párrafo primero del artículo 29.
  5. Operaciones de cancelación de garantías vinculadas a préstamos o créditos hipotecarios: Conforme a la regla general del párrafo primero del artículo 29, si bien la cancelación de hipoteca está exenta conforme a lo dispuesto en el número 18 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD.
  6. Operaciones de novación de préstamos hipotecarios exentas y no exentas: Conforme a la regla especial del párrafo segundo del artículo 29 del TRLITPAJD. Y ello con independencia de la exención establecida por la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril de 1994) para estas operaciones.

* Segunda:

Tras la entrada en vigor de las modificaciones introducidas en el ITPAJD por el Real Decreto-ley 17/2018 y, posteriormente, por la Ley 5/2019 en el TRLITPAJD, el régimen de las exenciones relativas a préstamos con garantía de las siguientes operaciones queda del siguiente modo:

  1. Escrituras de subrogación o novación modificativa de préstamos o créditos hipotecarios que cumplan los requisitos previstos en la Ley 2/1994, de 30 de marzo: En estos casos, dado que, tanto en la subrogación como en la novación modificativa, se trata de exenciones objetivas, se mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, pues lo que está exenta es la operación en sí.
  2. Escrituras de préstamos o créditos hipotecarios, suscritos con el promotor o el cliente final, referidas a viviendas de protección oficial cuando concurran los restantes requisitos previstos en la norma: Como en el caso anterior, dado que se trata de una exención objetiva, se mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, pues lo que está exenta es la operación en sí.
  3. Constitución de garantías para la financiación de las adquisiciones de bienes inmuebles cuyos vendedores sean: SAREB, sociedades participadas mayoritariamente por SAREB o los Fondos de Activos Bancarios: En este caso hay que distinguir tres supuestos:

3.1. Exención en la concesión de garantías de cualquier naturaleza, cuando el sujeto pasivo sea la SAREB (artículo 45.I.B) 24 del TRLITPAJD): En este supuesto, se trata de una exención de carácter subjetivo, pues exige que el sujeto pasivo sea la SAREB. La modificación del sujeto pasivo ha modificado también el sentido de la exención, con la nueva regla especial de determinación del sujeto pasivo, la SAREB estará exenta de aquellas operaciones sobre préstamos con garantía hipotecaria en las que actúe como prestamista, pero en las operaciones en que actúe como prestatario desaparece la exención. Conforme a lo dispuesto en la disposición final segunda de la Ley 5/2019, esta exención dejara de tener validez a partir del día 16 de junio de 2019, fecha de entrada en vigor de dicha ley, si bien solo en el caso de escrituras que documenten operaciones de préstamo con garantía hipotecaria perderá su vigencia la exención, pero no en el caso de concesión de garantías relativas a préstamos preexistentes o como garantías otorgadas al margen de préstamos, es decir, para garantizar el cumplimiento de otros tipos de obligaciones.

3.2. Exención en la constitución de garantías para la financiación de las adquisiciones de bienes inmuebles a la SAREB (párrafo primero del apartado 2 de la disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012): Esta exención es de carácter objetivo, por lo que mantiene plenamente su vigencia, con independencia del cambio del sujeto pasivo (que solo se producirá cuando la garantía constituida sea hipotecaria y simultánea a la constitución del préstamo, es decir, cuando se trate de una escritura de préstamo con garantía hipotecaria).

3.3. Exención en las novaciones modificativas de los préstamos pactados de común acuerdo entre el acreedor y el deudor, conforme a la Ley 2/1994, cuando la condición de acreedor recaiga en la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria (párrafo segundo del apartado 2 de la disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012): Esta exención, también es de carácter objetivo, por lo que mantiene su vigencia.

  1. Exención de las operaciones de préstamos hipotecarios concedidos a cooperativas de viviendas: Las exenciones reguladas en el artículo 33 de la Ley 20/1990 son exenciones de carácter subjetivo. La modificación del artículo 29 del TRLITPAJD ha incidido plenamente en la configuración de la exención, pues al dejar de ser sujeto pasivo de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria el prestatario, en este caso, la cooperativa protegida, que es la que tenía la exención, y pasar a serlo la entidad financiera que concede el préstamo, la exención ha dejado de tener virtualidad -salvo para la concesión de préstamos por cooperativas protegidas-, pues las entidades financieras que no sean cooperativas protegidas no tienen derecho a aplicarla. Conforme a lo dispuesto en la disposición final segunda de la Ley 5/2019, esta exención dejara de tener validez a partir del día 16 de junio de 2019, fecha de entrada en vigor de dicha ley.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

 

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